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11-17
2020

监管规则适用指引--会计类第1号

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监管规则适用指引——会计类第1 号
中国证监会网站发布日期:2020 年11 月13 日
目 录
1-1 特殊股权投资的确认与分类 ....................................................................................... 3
1-2 重大影响的判断 ............................................................................................................. 5
1-3 特殊事项下权益法的应用 ............................................................................................ 6
1-4 子公司以未分配利润转增资本时,母公司的会计处理 ........................................ 8
1-5 同一控制下企业合并的认定 ....................................................................................... 9
1-6 同一控制下企业合并的会计处理 .............................................................................. 11
1-7 非同一控制下企业合并的或有对价 ........................................................................ 13
1-8 反向购买 ........................................................................................................................ 15
1-9 控制的判断 .................................................................................................................... 17
1-10 集团内部交易的抵销 ................................................................................................ 19
1-11 不丧失控制权情况下处置子公司部分股权计算子公司净资产份额时如何考
虑商誉 .................................................................................................................................... 21
1-12 集团内股份支付 ......................................................................................................... 22
1-13 一次授予、分期行权的股份支付计划 .................................................................. 23
1-14 与股权激励计划相关的递延所得税 ...................................................................... 24
1-15 按总额或净额确认收入 ............................................................................................ 25
1-16 重大融资成分的确定 ................................................................................................ 28
1-17 区分合同负债和金融负债 ........................................................................................ 29
1-18 风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类 ............................................ 30
1-19 嵌入衍生工具的分拆与计量 ................................................................................... 31
1-20 债务重组收益的确认 ................................................................................................ 32
1-21 资产负债表日后事项的性质与分类 ...................................................................... 33
1-22 权益性交易 .................................................................................................................. 34
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1-23 政府补贴收入的性质和确认条件 ........................................................................... 35
1-24 区分会计估计变更和差错更正 ............................................................................... 37
1-25 现金流量的分类 ......................................................................................................... 38
1-26 非经常性损益的认定 ................................................................................................ 40
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1-1 特殊股权投资的确认与分类
长期股权投资,是指投资方对被投资方实施控制、共同控制或重大影响的权
益性投资。该定义包含两个核心要素:一是该投资为权益性投资,二是投资方应
对被投资方具有控制、共同控制或重大影响。
监管实践发现,部分公司在一些特殊股权投资的确认与分类方面,对准则的
理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下:
一、附回售条款的股权投资
对于附回售条款的股权投资,投资方除拥有与普通股股东一致的投票权及分
红权等权利之外,还拥有一项回售权,例如投资方与被投资方约定,若被投资方
未能满足特定目标,投资方有权要求按投资成本加年化10%收益(假设代表被投
资方在市场上的借款利率水平)的对价将该股权回售给被投资方。该回售条款导
致被投资方存在无法避免向投资方交付现金的合同义务。基于投资方对被投资方
的持股比例和影响程度不同,区分为以下两种情形:
情形1:投资方持有被投资方股权比例为3%,对被投资方没有重大影响;
情形2:投资方持有被投资方股权比例为30%,对被投资方有重大影响。
现就上述两种情形下被投资方和投资方的会计处理意见如下:
情形1:
从被投资方角度看,由于被投资方存在无法避免的向投资方交付现金的合同
义务,应分类为金融负债进行会计处理。
从投资方角度看,投资方对被投资方没有重大影响,该项投资应适用金融工
具准则。因该项投资不满足权益工具定义,合同现金流量特征不满足仅为对本金
和以未偿付本金金额为基础的利息的支付,应分类为以公允价值计量且其变动计
入当期损益的金融资产。
情形2:
被投资方的会计处理同情形1。
从投资方角度看,长期股权投资准则所规范的投资为权益性投资,因该准则
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中并没有对权益性投资进行定义,企业需要遵照实质重于形式的原则,结合相关
事实和情况进行分析和判断。投资方应考虑该特殊股权投资附带的回售权以及回
售权需满足的特定目标是否表明其风险和报酬特征明显不同于普通股。如果投资
方实质上承担的风险和报酬与普通股股东明显不同,该项投资应当整体作为金融
工具核算,相关会计处理同情形1。如果投资方承担的风险和报酬与普通股股东
实质相同,因对被投资方具有重大影响,应分类为长期股权投资,回售权应视为
一项嵌入衍生工具,并进行分拆处理。对投资方而言,持有上述附回售条款的股
权投资期间所获得的股利,应按该股权投资的分类,适用具体会计准则规定进行
处理。
二、认缴制下尚未出资的股权投资
认缴制下,投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投
资,应结合法律法规规定与具体合同协议确定,若合同协议有具体约定的,按照
合同约定进行会计处理;合同协议没有具体约定的,则应根据《公司法》等法律
法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认,若合同明确约定认缴出资
的时间和金额,且投资方按认缴比例享有股东权利,则投资方应确认一项金融负
债及相应的资产;若合同没有明确约定,则属于一项未来的出资承诺,不确认金
融负债及相应的资产。
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1-2 重大影响的判断
重大影响,是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力。
监管实践发现,部分公司在判断对被投资单位是否具有重大影响时对准则的
理解存在偏差和分歧。现就该事项的意见如下:
重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。另
外,值得注意的是,重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的
权力”而非“正在行使的权力”(例如,投资方已派驻董事并积极参与被投资方
的经营管理),其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力,
而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。
投资方有权力向被投资单位委派董事,一般可认为对被投资单位具有重大影
响,除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。投资方向
被投资单位派驻了董事,但存在明确的证据表明其不能实际参与被投资单位的财
务和经营决策时,不应认定为对被投资单位具有重大影响,例如,存在被投资单
位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实,可能表明投资方不能实质
参与被投资单位的经营决策。
一般而言,在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变
化的情况下,投资方不应在不同的会计期间,就是否对被投资单位具有重大影响,
作出不同的会计判断。
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1-3 特殊事项下权益法的应用
采用权益法对长期股权投资进行核算时,投资方按照持股比例确认被投资单
位实现的净损益、其他综合收益以及所有者权益的其他变动。
监管实践发现,部分公司在对被投资单位因同一控制下企业合并等特殊事项
导致净资产发生变动时如何应用权益法,对准则的理解存在偏差和分歧。现就以
下特殊事项应用权益法的意见如下:
一、联营企业发生同一控制下企业合并
当联营企业发生同一控制下企业合并,并调整其财务报表的比较信息时,投
资方不应当调整财务报表的比较信息。联营企业发生同一控制下企业合并导致投
资方股权被稀释(如联营企业以发行股份作为对价进行企业合并),且稀释后投
资方仍采用权益法核算时,投资方应以持股比例变更日(即联营企业的合并日)
为界分段进行会计处理:在联营企业的合并日,先按照联营企业重组前的净利润
与原股权比例确认投资收益并调整长期股权投资账面价值,再以调整后的长期股
权投资账面价值为基础,计算联营企业重组所导致的股权稀释的影响,并将该影
响作为联营企业所有者权益的其他变动,计入资本公积(其他资本公积);变更
日之后按照联营企业重组后的净利润与新持股比例确认投资收益。
二、因被动稀释导致持股比例下降时,“内含商誉”的结转
因其他投资方对被投资单位增资而导致投资方的持股比例被稀释,且稀释后
投资方仍对被投资单位采用权益法核算的情况下,投资方在调整相关长期股权投
资的账面价值时,面临是否应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”问题。
其中,“内含商誉”是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资
单位可辨认净资产公允价值份额的差额。投资方因股权比例被动稀释而“间接”
处置长期股权投资的情况下,相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置
长期股权投资处理,即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”,并将相
关股权稀释影响计入资本公积(其他资本公积)。
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三、因股权被动稀释产生的损失
采用权益法核算的长期股权投资,若因股权被动稀释而使得投资方产生损
失,投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一,对该
笔股权投资进行减值测试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后,若发生减值,
应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值,再计算股权稀
释产生的影响并进行相应会计处理。
投资方进行减值测试并确认减值损失(如有)后,应当将相关股权稀释损失
计入资本公积(其他资本公积)借方,当资本公积贷方余额不够冲减时,仍应继
续计入资本公积借方。
四、联营企业在未实缴出资时已发生亏损
根据《公司法》的规定,若股东之间没有关于分红的具体约定且公司章程中
也没有明确规定,则股东之间的分红应以实缴比例为基础。对于投资方未实缴出
资前联营企业发生亏损的,如果根据合同条款具体约定或者法律规定,投资方需
承担联营企业的亏损,即使其尚未实缴出资,投资方也应当在联营企业产生亏损
的年度确认该义务,不应等到以后年度实缴出资之后再一次性确认。
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1-4 子公司以未分配利润转增资本时,母公司的会计处理
在不存在等值的现金选择权的情况下,子公司以未分配利润转增资本,与资
本公积转增资本的实质一致,仅为子公司自身权益结构的重分类,母公司不应在
个别财务报表中确认相关的投资收益。
监管实践发现,部分公司对于子公司以未分配利润转增资本且提供现金选择
权情况下,母公司如何进行会计处理存在分歧。现就该事项的意见如下:
若子公司在未分配利润转增资本时,向包括母公司在内的所有股东提供了等
值的现金选择权,该交易实质上相当于子公司已经向投资方宣告分配了现金股
利。在这种情况下,母公司在个别财务报表中应当调整其对子公司长期股权投资
的账面价值,同时确认投资收益。若母公司并未行使现金选择权,则可以将该交
易理解为,子公司先向母公司分配现金股利,然后母公司立刻将收取的现金股利
对子公司进行增资。
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1-5 同一控制下企业合并的认定
同一控制下企业合并的定义包含两个核心要素:一是合并方与被合并方在合
并前后受同一方或相同的多方最终控制,二是该最终控制并非暂时性的(通常指
一年以上)。
监管实践发现,关于同一控制下企业合并的认定,部分公司对准则的理解存
在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下:
一、家族成员之间转让股权形成的企业合并
同一控制下企业合并的认定标准较为严格,一般情况下,家族成员之间的股
权转让不能直接认定为同一控制下企业合并,除非基于交易的商业实质,依据实
质重于形式的原则,能够将家族成员之间转让股权的交易认定为“代持还原”。
所谓“代持还原”是指,其他家族成员此前虽然在法律形式上持有股权,但实质
上是代某一特定家族成员持有,该特定家族成员享有股权相关的主要风险和报
酬,本次股权转让使得交易的法律形式与实质相统一。“代持还原”的认定,需
要获取充分的证据,综合公司设立时的资金来源、交易股权对应的决策权的行使
情况、交易价格的确定等因素进行判断。
二、新设主体取得集团内其他公司控制权的交易
某些交易中,集团出于内部重组目的设立一个新主体,新主体作为合并方取
得同一集团内其他部分公司的控制权,且集团拟短期内将新主体对外出售。在这
种情况下,新主体取得集团内其他公司控制权的交易能否作为同一控制下的企业
合并处理,取决于新主体的合并财务报表是作为原控股股东的延伸还是作为新控
股股东的延伸。如果集团内部重组交易完全由原控股股东主导,无论其在一年内
能否成功将新主体出售,该重组交易均不会被撤销,则新主体的合并财务报表作
为原控股股东的延伸,按照同一控制下企业合并处理较为合理。反之,如果该重
组交易与原控股股东后续丧失对新主体的控制权的交易互为前提,构成“一揽子
交易”,若原控股股东最终未将新主体成功出售,新主体取得集团内其他公司控
制权的交易将全部撤销的情况下,则新主体的合并财务报表作为新控股股东的延
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伸,按照非同一控制下企业合并处理较为合理。
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1-6 同一控制下企业合并的会计处理
同一控制下的企业合并,应当采用权益结合法进行会计处理。合并方在编制
合并财务报表时,应当对期初数和比较报表进行调整,视同合并后的报告主体在
以前期间一直存在。
监管实践发现,部分公司在对同一控制下企业合并应用权益结合法进行会计
处理时对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如
下:
一、同时向控股股东和第三方购买股权达成的企业合并
在同时向控股股东和第三方购买股权形成的同一控制下企业合并交易中,合
并方自控股股东购买股权,应当作为同一控制下的企业合并处理;合并方自第三
方购买股权,应当作为购买子公司少数股东权益处理。合并方在编制合并财务报
表的比较信息时,在比较期间应只合并自控股股东购买的股权份额,被合并方的
其余股权应作为少数股东权益列报;合并日收购被合并方的其余股权时,作为购
买子公司少数股东权益处理。
合并方在个别财务报表中,对于自控股股东购买的股权,其初始投资成本应
等于被合并方合并日的净资产账面价值乘以自控股股东购买的股权比例,初始投
资成本与合并方向控股股东支付对价的账面价值(或发行股份的面值)的差额,
应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,则冲减留存收益;对于自第三方购买
的股权,其初始投资成本应等于实际支付给第三方股东的对价。
二、同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中,少数股东作出
的业绩承诺
在同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中,对于少数股东作出
的业绩承诺,在合并日的合并财务报表中,应当以公允价值进行初始确认并将其
作为少数股东权益购买对价的一部分;在后续资产负债表日的合并财务报表中,
若该或有对价属于一项金融工具,则应根据金融工具准则的相关规定,将其公允
价值的后续变动计入当期损益。
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三、同一控制下企业合并股权置换涉及的所得税问题
合并方以原有子公司股权置换同一控制下其他公司股权并取得控制权的,该
交易构成同一控制下企业合并,合并方在该交易过程中可能会因股权处置所得缴
纳企业所得税。股权处置所得应当分为股权持有期间产生的利润和股权增值所得
两部分分别考虑相关所得税的会计处理。在合并财务报表中,当合并方对子公司
股权的持有意图由长期持有变为对外出售时,不再满足不确认递延所得税的特殊
情况,即投资企业能够控制暂时性差异转回的时间,且该暂时性差异在可预见的
未来很可能不会转回。因此,合并方应就该子公司股权与持有期间产生的利润相
关的暂时性差异确认递延所得税,并计入当期损益。针对股权增值所得部分,由
于同一控制下股权置换交易属于权益性交易,与直接计入所有者权益的交易或者
事项相关的当期所得税和递延所得税应当计入所有者权益。
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1-7 非同一控制下企业合并的或有对价
非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的,应当以公
允价值计量并将其变动计入当期损益;或有对价属于权益性质的,应作为权益性
交易进行会计处理。
监管实践发现,部分公司在核算非同一控制下企业合并的或有对价时对准则
的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下:
一、或有对价的公允价值
购买方在购买日和后续资产负债表日确定或有对价的公允价值时,应当综合
考虑标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方
连带担保责任、货币时间价值等因素。涉及股份补偿的,或有对价的公允价值应
当以根据协议确定的补偿股份数,乘以或有对价确认时该股份的市价(而非购买
协议中约定的发行价格)计算,并同时考虑上述因素。
值得注意的是,或有对价公允价值的变化即使发生在购买日后12 个月内,
也不属于计量期间的调整事项,不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。
二、以自身股份结算的或有对价的后续计量
非同一控制下企业合并形成的或有对价中,若购买方根据标的公司的业绩情
况确定收回自身股份的数量,该或有对价在购买日不满足“固定换固定”的条件,
不属于一项权益工具,而是属于一项金融资产。因此,购买方应当在购买日将该
或有对价分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。随着标的公司实
际业绩的确定,购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量,则在当期资
产负债表日,该或有对价满足“固定换固定”的条件,应将其重分类为权益工具
(其他权益工具),以重分类日相关股份的公允价值计量,并不再核算相关股份
的后续公允价值变动。在实际收到并注销股份时,终止确认上述其他权益工具,
并相应调整股本和资本公积等。
三、以标的公司少数股权结算的或有对价
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以标的公司少数股权结算的或有对价,在合并报表层面,同样适用上述会计
处理原则。具体而言,当标的公司实际业绩确定时,将因或有对价确认的金融资
产重分类为权益工具(其他权益工具),不再核算相关股份的后续公允价值变动;
当购买方实际收到业绩承诺人补偿的标的公司少数股权时,应作为收购少数股东
权益处理,即终止确认上述其他权益工具,并相应冲减少数股东权益,差额计入
资本公积,资本公积不足冲减的,则冲减留存收益。
四、向股权转让方以外的标的公司其他股东支付业绩补偿
非同一控制下企业合并的业绩对赌安排中,购买方可能向标的公司的股权转
让方以外的其他股东支付业绩补偿,且不是为了获取其他股东的商品或服务。尽
管该业绩补偿安排中包括对非交易对手方的业绩承诺,但作为企业合并交易达成
的条件,其实质是购买方为了获得标的公司股权而支付的对价,应作为企业合并
的或有对价处理。
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1-8 反向购买
反向购买中,被购买方(即上市公司)构成业务的,购买方应按照非同一控
制下企业合并的原则进行处理。被购买方不构成业务的,购买方应按照权益性交
易的原则进行处理,不得确认商誉或当期损益。
监管实践发现,部分公司在应用反向购买的会计处理原则时对准则的理解存
在偏差和分歧。现就反向购买交易中具体事项的会计处理意见如下:
一、被购买的上市公司不构成业务的常见情形
下述三种情形一般可以认定为被购买的上市公司不构成业务,购买方按照权
益性交易的原则进行处理:
一是上市公司通过一定的交易安排置出全部资产负债(即“空壳”上市公司),
非上市公司的股东以持有的股权或资产认购上市公司向其定向发行的股票,成为
发行后上市公司的控股股东;
二是上市公司除现金和金融资产外无其他非货币性资产,非上市公司的股东
以持有的股权或资产认购上市公司向其定向发行的股票,成为发行后上市公司的
控股股东;
三是上市公司和非上市公司进行重大资产置换,在上市公司向非上市公司的
股东出售其全部资产负债的同时,上市公司从非上市公司的股东处购入其持有的
非上市公司的股权,上述两项交易的价款差额由上市公司向非上市公司的股东定
向发行股票进行支付,发行后非上市公司的股东成为上市公司的控股股东。
二、注入上市公司的并非一个法律实体
在反向购买的定义中,并未要求会计上的购买方是一个法律实体,应该更关
注其是否构成会计主体,不能仅因为会计上的购买方不是一个法律主体就判断交
易不是反向购买。
三、涉及现金对价的反向购买
某些反向购买交易中,上市公司(法律上的母公司/会计上的被购买方)支
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付的对价既包括发行股份又包括现金对价。虽然针对反向购买编制的合并财务报
表以法律上的母公司(会计上的被购买方)的名义发布,但实质为法律上的子公
司(会计上的购买方)财务报表的延续。因此,上市公司在反向购买中支付的现
金对价,应在购买日作为合并主体对会计上的购买方(法律上的子公司)的原股
东利润分配进行会计处理。
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1-9 控制的判断
合并财务报表的范围应当以控制为基础予以确定。控制的定义包含三个核心
要素:一是投资方拥有对被投资方的权力,有能力主导被投资方的相关活动;二
是投资方对被投资方享有可变回报;三是投资方有能力运用对被投资方的权力影
响其回报金额。
监管实践发现,部分公司在判断是否对被投资方拥有控制时对准则的理解存
在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下:
一、委托、受托经营业务
公司在判断对受托经营的业务(即标的公司)是否拥有控制时,需重点关注
以下问题:
一是关于对标的公司拥有权力的认定。在判断是否对标的公司拥有权力时,
除日常运营活动相关的权力外,还应当考虑是否拥有主导对标的公司价值产生重
大影响的决策事项的能力和权力。例如,部分委托经营协议中约定,标的公司进
行重大资产购建、处置、重大投融资行为等可能对标的公司价值具有重大影响的
决策时,需经委托方同意。这种情况下,受托方不具有主导对标的公司价值产生
重大影响的活动的权力,不应认定受托方对标的公司拥有权力。又如,部分委托
受托经营业务中,委托方或双方并无长期保持委托关系的意图,部分委托协议中
赋予当事一方随时终止委托关系的权力等。前述情况下,受托方仅能在较短或不
确定的期间内对标的公司施加影响,不应认定受托方对标的公司拥有权力。
二是关于享有可变回报的认定。从标的公司获得的可变回报,不仅包括分享
的基于受托经营期间损益分配的回报,还应考虑所分享和承担的标的公司整体价
值变动的报酬和风险。例如,部分委托经营协议中虽然约定委托期间标的公司损
益的绝大部分比例由受托方享有或承担,但若标的公司经营状况恶化则受托方到
期不再续约,这表明受托方实际上并不承担标的公司价值变动的主要报酬或风
险,不应认为受托方享有标的公司的重大可变回报。又如,部分委托经营协议中
虽然约定受托方享有标的公司的可变回报,但回报的具体计量方式、给付方式等
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并未作明确约定,有关回报能否实际给付存在不确定性,根据实质重于形式的原
则,也不应认定受托方享有可变回报。
二、有固定期限的一致行动协议
一致行动协议带有期限,且期限结束后投资方不拥有对被投资方控制权的,
很可能表明投资方无法对被投资方可变回报具有重大影响的事项(如重大资产的
购建、处置、重大投融资等)进行决策。这种情况下,投资方不具有主导对被投
资方价值产生重大影响的活动的权力,不应因一致行动协议而认定对被投资方拥
有控制。
三、非营利性组织
会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式。学
校、养老院及医疗机构等非营利性组织无法进行利润分配,也并不必然代表投资
方无法获取可变回报。投资方需要结合非营利性组织的设立目的、对非营利性组
织日常活动拥有的权力、享有的相关经济利益(例如产品销售利得、收取管理费、
收取技术许可使用费等)等进行判断。
四、处于清算阶段的子公司
在主动清算的情况下,母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制,
仍应将其纳入合并财务报表范围。在破产清算的情况下,进入清算阶段子公司相
关活动的决策权移交给破产管理人(非原母公司及其控制的主体)时,原母公司
对其已丧失控制权,不应再将其纳入合并财务报表范围。
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1-10 集团内部交易的抵销
合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体的整体财
务状况、经营成果和现金流量。一般情况下,需抵销母公司与子公司、子公司相
互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响。
监管实践发现,部分公司在抵销集团内部交易时对准则的理解存在偏差和分
歧。现就具体事项的会计处理意见如下:
一、集团内转让房地产缴纳的土地增值税
土地增值税是按照纳税人转让房地产所取得的增值额和对应税率计算缴纳
的,土地增值税的确认应与房地产增值的实现相对应。因此,在转让方的个别财
务报表中,应在转让房地产取得增值额的当期,将土地增值税计入损益。
集团为了出售目的而持有房地产的,在合并财务报表中,集团内部转让房地
产的期间,由于内部交易未实现损益已被抵销,集团层面没有实现房地产增值,
因而合并利润表中没有反映该项转让交易的利得。相应地,集团内公司缴纳的土
地增值税也不应确认为当期损益,而应在合并资产负债表中将其作为一项资产列
示;待房地产从该集团出售给第三方,在集团合并利润表中实现增值利得时,再
将已缴纳的土地增值税转入当期损益。
二、集团内交易中产生的单方计提的增值税
纳入合并财务报表范围内的公司之间发生交易,其中一方将自产产品销售给
另一方,如按照税法规定,出售方属增值税免税项目,销售自产产品免征增值税,
而购入方属增值税应税项目,其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额
用于抵扣。由于税项是法定事项,在集团内部企业间进行产品转移时,进项税抵
扣的权利已经成立,原则上不应抵销,在合并财务报表层面应体现为一项资产。
另外,在内部交易涉及的产品出售给第三方之前,对合并财务报表而言,该交易
本身并未实现利润。因此,在编制合并财务报表并抵销出售方对有关产品的未实
现内部销售损益与购入方相应的存货账面价值时,该部分因增值税进项税额产生
的差额在合并财务报表中可以确认为一项递延收益,并随着后续产品实现向第三
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方销售时再转入当期损益。
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1-11 不丧失控制权情况下处置子公司部分股权计算子公司净资
产份额时如何考虑商誉
母公司在不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时,在合并财务报表中,
处置价款与处置股权相对应的子公司净资产份额之间的差额,应当调整资本公积
(资本公积不足冲减的,调整留存收益)。
监管实践发现,部分公司对于上述情形下确定子公司净资产份额时如何考虑
商誉存在分歧。现就该事项的会计处理意见如下:
母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时,在合并财务报表中,可
以把子公司净资产分为两部分,一是归属于母公司的所有者权益(包含子公司净
资产和商誉),二是少数股东权益(包含子公司净资产,但不包含商誉)。母公司
购买或出售子公司部分股权时,为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股
权时,按比例把少数股东权益(包含子公司净资产,但不包含商誉)的账面价值
调整至归属于母公司的所有者权益。反之,当母公司出售部分股权时,按比例把
归属于母公司的所有者权益(包含子公司净资产和商誉)的账面价值调整至少数
股东权益。
值得注意的是,母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时,不应终
止确认所处置股权对应的商誉。
22
1-12 集团内股份支付
企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生股份支付交易的,接受服
务企业应确认股份支付费用;结算企业是接受服务企业母公司的,应确认对接受
服务企业的长期股权投资。
监管实践发现,部分公司在认定集团内股份支付的范围并进行会计处理时对
准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下:
一、母公司向子公司高管授予股份支付时,合并财务报表中子公司股权激
励费用的分摊
母公司向子公司高管授予股份支付,在计算子公司少数股东损益时,虽然子
公司的股权激励全部是由母公司结算,子公司少数股东损益中应包含按照少数股
东持股比例分享的子公司股权激励费用。
二、受激励高管在集团内调动
如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更,但高管人员应
取得的股权激励并未发生实质性变化,则应根据受益情况,在等待期内按照合理
的标准(例如按服务时间)在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高
管的股权激励费用。即谁受益,谁确认费用。
三、非控股股东授予职工公司股份
集团内股份支付,包括集团内任何主体的任何股东,并未限定结算的主体为
控股股东;非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时,也应当视
同集团内股份支付进行处理。
23
1-13 一次授予、分期行权的股份支付计划
股份支付相关的费用,应当在等待期内分摊计入损益。其中,等待期是指可
行权条件得到满足的期间。
监管实践发现,部分公司在确定等待期时对准则的理解存在偏差和分歧。现
就具体事项如何适用上述原则的意见如下:
“一次授予、分期行权”,即在授予日一次授予给员工若干权益工具,之后
每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的,即每
一期是否达到可行权条件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件。在
会计处理时应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划。例如,在一次授予、
分三年行权的股份支付计划中,应当将其视同为三个独立的股份支付计划,分别
确定每个计划的等待期。公司应根据每个计划在授予日的公允价值估计股份支付
费用,在其相应的等待期内,按照各计划在某会计期间内等待期长度占整个等待
期长度的比例进行分摊。
24
1-14 与股权激励计划相关的递延所得税
监管实践发现,部分公司对与股权激励计划相关递延所得税的处理存在分
歧。现就该事项的意见如下:
根据相关税法规定,对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划,企业按
照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣,待股权激励计
划可行权时方可抵扣,可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支
付的行权金额之间的差额。因此,公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确
认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税
前抵扣的金额,以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资
产。此外,如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用,超出
部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益,而不是计入当期损益。
25
1-15 按总额或净额确认收入
根据收入准则的相关规定,企业向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与
其中时,应当根据合同条款和交易实质,判断其身份是主要责任人还是代理人。
企业在将特定商品或服务转让给客户之前控制该商品或服务的,即企业能够主导
该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益,为主要责任人,否则为代
理人。在判断是否为主要责任人时,企业应当综合考虑其是否对客户承担主要责
任、是否承担存货风险、是否拥有定价权以及其他相关事实和情况进行判断。企
业应当按照有权向客户收取的对价金额确定交易价格,并计量收入。主要责任人
应当按照已收或应收的对价总额确认收入,代理人应当按照预期有权收取的佣金
或手续费(即净额)确认收入。
监管实践发现,部分公司在按照总额或净额确认收入方面,存在判断和理解
上的分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下:
一、零售百货行业联营模式下的收入确认
联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下,供应商在百
货商场分配的专柜向顾客销售商品,百货商场根据约定的分成比例与供应商进行
结算,部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同,
约定各自的权利义务。商品向顾客售出之前,所有权属于供应商,供应商负责保
管商品,并承担商品毁损和灭失的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间,
以及在不同的门店或专柜之间调换货物。商品价格主要由供应商制定,有时需要
经过百货商场的审核,其主要目的是避免供应商定价过高或过度打折,从而对该
商品在本商场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影响。百货商场举办促
销活动时,促销方案和价格主要由百货商场主导,供应商可以选择参加或不参加,
如参加,则可能需要和百货商场共同承担相关费用。专柜销售人员由供应商直接
委派,但需要接受商场的培训,遵循商场的管理要求并接受商场的监督。百货商
场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务,监督进店的商品,并提供统
一收银等服务。顾客在百货商场购物时,通常取得以百货商场抬头开具的销售凭
26
证。供应商在商场售出的商品出现质量问题,百货商场负责先行赔付,随后再根
据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租
赁。
实务中,虽然百货商场按照商品的销售金额向客户开具销售凭证,但是,在
确认收入时,应当按照收入准则中有关主要责任人和代理人的原则判断收入确认
金额。在上述联营模式下,顾客直接在供应商的专柜购买商品,在此之前,商品
的所有权归属于供应商,供应商有权主导商品的销售活动,例如决定商品的上架
和下架时间,是否在不同的门店、专柜之间调换货物,主导商品定价以及促销方
式等,并获取销售商品的经济利益,也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。
相反,在商品销售给顾客之前,百货商场不能决定如何销售这些商品,不能自行
或者要求供应商将商品用于其他用途,也不能禁止供应商把商品用于其他用途;
某些情况下,虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预,例如新增商
品品牌需要经过百货商场认可,滞销或过季的商品应及时下架等,但其目的主要
是为了维护百货商场的商业定位和形象,并不表明百货商场能够主导这些商品的
销售。
因此,特定商品在销售给顾客之前由供应商控制,供应商有权主导商品的使
用并获取其经济利益;百货商场并未取得商品的控制权,其身份是协助供应商销
售特定商品,应被认定为代理人,按照净额确认收入。
除零售百货业务外,代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或
跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台
为依托开展电商业务的企业等,应参照上述原则和分析,结合业务模式和合同约
定,判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制,并确定是以总额还是
净额确认收入。
二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认
公司(委托方)与无关联第三方公司(加工方)通过签订销售合同的形式将
原材料“销售”给加工方并委托其进行加工,同时,与加工方签订商品采购合同
将加工后的商品购回。在这种情况下,公司应根据合同条款和业务实质判断加工
方是否已经取得待加工原材料的控制权,即加工方是否有权主导该原材料的使用
并获得几乎全部经济利益,例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工
27
方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的
原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否
能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的
控制权,该原材料仍然属于委托方的存货,委托方不应确认销售原材料的收入,
而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理;相应地,加工方实质是为委托
方提供受托加工服务,应当按照净额确认受托加工服务费收入。
28
1-16 重大融资成分的确定
根据收入准则的相关规定,合同中包含重大融资成分的,企业在确定交易价
格时,应当剔除合同约定价款中包含的重大融资成分的影响,按照现销价格确认
收入。企业向客户转让商品或服务的时间与客户付款的时间间隔不超过一年的,
可以不考虑合同中存在的融资成分的影响;超过一年的,如果相关事实和情况表
明合同中约定的付款时间并未向客户或企业就转让商品或服务的交易提供重大
融资利益,则认为合同中没有包含重大融资成分。
监管实践发现,某些交易中,公司向客户转让商品或服务的时间与收款的时
间间隔可能较长,例如,公司从事光伏发电业务,作为发电收入对价组成部分的
可再生能源上网电价补贴款收取时间与公司并网发电并确认发电收入的时间间
隔可能超过一年;又如,公司从事新能源汽车的生产与销售,作为新能源汽车销
售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与公司销售新能源汽车并确认
收入的时间间隔可能超过一年等,部分公司对于上述情形是否存在重大融资成分
的判断存在分歧。如果相关事实和情况表明,导致该时间间隔的主要原因是国家
有关部门需要履行相关的审批程序,且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必
要时间,其性质并非是提供融资利益,可认为公司取得的前述可再生能源电价补
贴款和新能源汽车补贴款等款项不存在重大融资成分。
29
1-17 区分合同负债和金融负债
根据收入准则和金融工具准则的相关规定,企业已收或应收客户对价而承担
的应向客户转让商品的义务构成合同负债;企业承担的不可避免的向其他方交付
现金或其他金融资产的合同义务构成金融负债。
监管实践发现,部分公司向客户授予奖励积分,分摊至奖励积分的合同价款
应确认为合同负债还是金融负债的理解存在分歧。现就该事项如何适用上述原则
的意见如下:
企业向购买其商品的客户授予奖励积分,客户可以选择使用该积分兑换该企
业或其他方销售的商品。客户选择兑换其他方销售的商品时,企业承担向其他方
支付相关商品价款的义务。企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选
择权,且构成重大权利时,应当作为一项单独的履约义务。企业需要将销售商品
收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。客户
选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时,企业虽然承担了向其他方交付现金
的义务,但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为,适用收入准
则进行会计处理。企业收到的合同价款中,分摊至奖励积分的部分(无论客户未
来选择兑换该企业或其他方的商品),应当先确认为合同负债;等到客户选择兑
换其他方销售的商品时,企业的积分兑换义务解除,此时公司应将有义务支付给
其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。
30
1-18 风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类
风险投资机构、共同基金以及类似主体可以根据长期股权投资准则,将其持
有的对联营企业或合营企业投资在初始确认时,确认为以公允价值计量且其变动
计入当期损益的金融资产,以向财务报表使用者提供比权益法更有用的信息。对
于金融资产,企业可以根据金融工具准则的相关规定,选择在初始确认时将非交
易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资
产。
监管实践发现,部分公司对风险投资机构能否将联营企业或合营企业的投资
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的理解存在分歧。
风险投资机构、共同基金以及类似主体可将其持有的联营企业或合营企业投资在
初始确认时,选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理,仅
是长期股权投资准则对于这种特定机构持有的联营企业或合营企业投资的特殊
规定,不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
31
1-19 嵌入衍生工具的分拆与计量
对于存在嵌入衍生工具的混合合同,如果主合同不是一项由金融工具准则规
范的资产,企业需要考虑是否应从混合合同中分拆嵌入衍生工具,将其作为单独
存在的衍生工具处理;如果嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征
和风险紧密相关,则不需要分拆。企业也可以考虑是否将其整体指定为以公允价
值计量且其变动计入当期损益的金融工具。
监管实践发现,企业在与供应商签订大宗商品购买合同时会约定延迟定价条
款(如定价机制为装船后第4 个月的大宗商品伦敦市场的现货交易价格),部分
公司对延迟定价条款性质的理解及如何进行会计处理存在分歧。现就该事项如何
适用上述原则的意见如下:
上述延迟定价条款使企业进口贸易中所需支付的金额随着未来所挂钩商品
价格的变动而变动,属于嵌入衍生工具。在商品的控制权转移前,延迟定价条款
与商品待执行采购合同紧密相关,因而无须拆分;而在商品的控制权转移后,企
业需就该商品确认存货及相关应付账款,延迟定价条款与主合同(应付账款)不
紧密相关,应从主合同中拆分并作为衍生工具单独核算,或者将延迟定价条款与
主合同(应付账款)整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负
债。
32
1-20 债务重组收益的确认
债务重组方式包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他
条款,以及前述一种以上方式的组合等四种方式。债务人应将所清偿债务账面价
值与抵债资产账面价值、发行的权益工具确认金额之间的差额,或者因修改其他
条款形成的损益作为债务重组损益计入当期损益。
监管实践发现,部分上市公司因破产重整而进行债务重组交易,对何时确认
债务重组收益的理解存在偏差和分歧。现就该事项如何适用上述原则的意见如
下:
对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易,由于涉及破产重整的债务
重组协议执行过程及结果存在重大不确定性,因此,上市公司通常应在破产重整
协议履行完毕后确认债务重组收益,除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经
消除。
33
1-21 资产负债表日后事项的性质与分类
企业应将资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项
区分为资产负债表日后调整事项或资产负债表日后非调整事项,从而确定是否应
当调整资产负债表日的财务报表。判断资产负债表日后事项是调整事项还是非调
整事项的主要原则是该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。
监管实践发现,部分公司对于资产负债表日后期间与债权人达成债务重组协
议是调整事项还是非调整事项的理解存在偏差和分歧。现就该事项如何适用上述
原则的意见如下:
对于上市公司在报告期资产负债表日已经存在的债务,在其资产负债表日后
期间与债权人达成的债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项,不能据以调
整报告期资产、负债项目的确认和计量。在报告期资产负债表中,债务重组中涉
及的相关负债仍应按照达成债务重组协议前具有法律效力的有关协议等约定进
行确认和计量。
34
1-22 权益性交易
上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交
易,其主要特征概括如下:
1.权益性交易的交易对象。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间
的交易外,还包括不同所有者之间的交易,且后者多为合并财务报表层面不同所
有者(母公司与子公司少数股东)之间。
2.权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导
致主体权益总额发生增减变动,所有者之间的权益性交易不影响权益总额,但会
改变权益内部各项目金额。
3.权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入
权益,不会影响当期损益。
对于所有者之间的权益性交易,如果涉及合并财务报表的,应从合并财务报
表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权(权
益)而丧失控制权的,被转让公司不再纳入合并财务报表范围,母公司不以所有
者身份进行交易;如果母公司转让子公司股权(权益)但未丧失控制权,该子公
司仍然纳入合并财务报表范围,就合并财务报表主体而言,母公司以子公司所有
者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。
监管实践发现,部分公司对于权益性交易的认定和会计处理存在偏差和分
歧。现就如何适用上述原则的意见如下:
对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上
市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为,由于交易是
基于双方的特殊身份才得以发生,且使得上市公司明显的、单方面的从中获益,
因此,应认定其经济实质具有资本投入性质,形成的利得应计入所有者权益。上
市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存
在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易,应比照上述原则进行处理。
35
1-23 政府补贴收入的性质和确认条件
企业从政府取得的经济资源,应区分政府补助、政府以投资者身份向企业投
入资本、政府购买服务等交易进行处理。政府补助是指企业从政府无偿取得货币
性资产或非货币性资产。政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返
还、财政贴息,以及无偿给予非货币性资产。政府以投资者身份向企业投入资本,
享有相应的所有者权益,政府与企业之间是投资者与被投资者的关系,应按权益
性交易进行处理。如果取得的补贴收入与企业销售商品或提供服务等活动密切相
关,且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当适用收入准则。
监管实践发现,部分企业对政府补贴收入的性质和确认条件的理解存在偏差
和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下:
一、新能源汽车财政补贴
对新能源汽车厂商而言,如果没有政府的新能源汽车财政补贴,企业通常不
会以低于成本的价格进行销售,政府补贴实际上是新能源汽车销售对价的组成部
分。
新能源汽车厂商从政府取得的补贴,与其销售新能源汽车密切相关,且是新
能源汽车销售对价的组成部分。中央和地方财政补贴实质上是为消费者购买新能
源汽车承担和支付了部分销售价款,其拨付的补贴金额应属于新能源汽车厂商销
售商品的资金流入,在性质上属于收入。因此,新能源汽车厂商应当按照收入准
则的规定进行会计处理,在款项满足收入确认条件时应将其确认为收入,并根据
中央和地方的相关补贴政策合理估计未来补贴款的金额。
二、政府补助以应收金额计量的条件
政府补助通常在企业能够满足政府补助所附条件以及企业能够收到政府补
助时才能予以确认。判断企业能够收到政府补助,应着眼于分析和落实企业能够
符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”,
例如,关注政府补助的发放主体是否具备相应的权力和资质,补助文件中索引的
政策依据是否适用,申请政府补助的流程是否合法合规,是否已经履行完毕补助
36
文件中的要求,实际收取资金前是否需要政府部门的实质性审核,同类型政府补
助过往实际发放情况,补助文件是否有明确的支付时间,政府是否具备履行支付
义务的能力等因素。
37
1-24 区分会计估计变更和差错更正
企业在对财务报表项目进行计量时,往往需要进行会计估计,该估计应当以
最近可以获得的可靠信息为基础。随着时间的推移,如果会计估计的基础发生变
化,或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验,导致需要对前期会计估计进
行变更,属于会计估计变更。企业在进行会计估计时,如果没有恰当运用当时能
够取得的可靠信息,则属于前期差错。会计估计变更应当采用未来适用法进行会
计处理,而前期差错更正通常应当采用追溯重述法进行会计处理。
监管实践发现,会计估计变更与前期差错更正有时难以区分,尤其是难以区
分会计估计变更和由于会计估计错误导致的前期差错更正。现就具体事项如何适
用上述原则的意见如下:
企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出
会计估计时,未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息,导致前
期会计估计结果未恰当反映当时情况,则应属于前期差错,应当适用前期差错更
正的会计处理方法;反之,如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取
得的可靠信息为基础作出的,随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义
务发生了变化而变更会计估计的,则属于会计估计变更,应当适用会计估计变更
的会计处理方法。
38
1-25 现金流量的分类
企业应当以实际收付的现金及现金等价物为基础编制现金流量表,并且将现
金流量划分为经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量。投资
活动是指购建长期资产以及现金等价物之外的投资与处置;筹资活动是指导致资
本及债务规模和构成发生变化的活动;投资活动和筹资活动之外的所有交易和事
项属于经营活动。企业应当结合行业特点判断相关业务活动产生的现金流量的分
类。不同形式现金之间的转换以及现金与现金等价物之间的转换均不产生现金流
量。
监管实践发现,部分公司在编制现金流量表时,对于某些交易和事项产生的
现金流量的分类存在理解上的偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意
见如下:
一、因银行承兑汇票贴现而取得的现金
若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件,因票据贴现取得的现金
在资产负债表中应确认为一项借款,该现金流入在现金流量表中相应分类为筹资
活动现金流量;若银行承兑汇票贴现符合金融资产终止确认的条件,相关现金流
入则分类为经营活动现金流量。
若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件,后续票据到期偿付等导
致应收票据和借款终止确认时,因不涉及现金收付,在编制现金流量表时,不得
虚拟现金流量。公司发生以银行承兑汇票背书购买原材料等业务时,比照该原则
处理。
二、定期存单的质押与解除质押业务
企业首先应当结合定期存单是否存在限制、是否能够随时支取等因素,判断
其是否属于现金及现金等价物。如果定期存单本身不属于现金及现金等价物,其
质押或解除质押不会产生现金流量;如果定期存单本身属于现金及现金等价物,
被用于质押不再满足现金及现金等价物的定义,以及质押解除后重新符合现金及
现金等价物的定义,均会产生现金流量。
39
在后者情况下,对相关现金流量进行分类时,应当根据企业所属行业特点进
行判断。如果企业属于金融行业,通过定期存款质押获取短期借款的活动可能属
于经营活动,相关现金流量分类为经营活动现金流量;如果企业为一般非金融企
业,通过定期存款质押获取短期借款的活动属于筹资活动,相关现金流量应被分
类为筹资活动现金流量。
40
1-26 非经常性损益的认定
根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1 号——非经常性损益》
(以下简称解释1 号)的规定,非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关
系,以及虽与正常经营业务相关,但由于其性质特殊和偶发性,影响报表使用人
对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。
非经常性损益的界定,应以非经常性损益的定义为依据,考虑其定义中的三
个要素,即“与正常经营业务的相关性”、“性质特殊和偶发性”以及“体现公司
正常的经营业绩和盈利能力”,同时应结合公司实际情况,参考列举项目,进行
综合判断,而不应简单地把解释1 号中列举的项目认定为非经常性损益,或者把
解释1 号中未列举的项目认定为不属于非经常性损益。
如果公司把解释1 号中列举的项目认定为不属于非经常性损益的,应当在附
注中披露该项目的名称、金额及原因;如果公司把解释1 号中未列举的项目认定
为非经常性损益的,若金额不重大,应将其计入“其他符合非经常性损益定义的
损益项目”列报,若金额重大,则应单列其项目名称和金额,同时还应在附注中
披露该项目的名称、金额及原因。
监管实践发现,部分公司在认定非经常性损益时对解释1 号的理解存在偏差
和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下:
一、软件产品增值税退税款
公司收到的软件产品增值税退税是否属于非经常性损益,判断的关键,一是
该增值税退税是否与公司正常经营业务密切相关,二是其是否属于定额定量的政
府补助。非经常性损益判断标准中的定额定量标准侧重于此项政府补助是否属于
国家持续的产业政策扶持,是否具有可持续性。如果公司收到的增值税退税与其
主营业务密切相关、金额可确定且能够持续取得,其能够体现公司正常的经营业
绩和盈利能力,则不属于非经常性损益。
二、因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值
并购重组交易安排中,交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定
41
期间的利润作出承诺。标的资产未按预期实现承诺利润时,出售方会以股份或现
金方式对收购方给予补偿。由于上述补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期
间,正常经营情况下,企业取得业绩补偿款不具有持续性,应作为非经常性损益。
同时,因并购重组产生的商誉,其减值与企业的其他长期资产(例如固定资产、
无形资产等)减值性质相同,属于企业日常经营活动产生,不应认定为非经常性
损益。
三、实施重大资产重组发生的中介机构服务费
解释1 号中列举的企业重组费用,主要包括安置职工的支出、整合费用等,
并不包括重大资产重组的中介机构费用。并购重组是企业的正常经济活动,涉及
的资产也属于经营性资产,券商、会计师等中介机构的费用是发生此类交易的必
要合理支出,不应认定为非经常性损益。
四、募集资金使用之前产生的定期存款利息
募集资金产生定期存款的利息虽然与公司的日常活动无关,且存在偶发性,
但公司发行股份募集资金本质上属于一种融资行为,在募集资金投入使用之前和
之后,分别以定期存款和形成的募投项目为企业带来收益,两者只是资产以不同
的形态存在从而带来不同的收益。此外,如果将募集资金产生的存款利息收入扣
除,会导致计算净资产收益率和每股收益等指标时,出现分子和分母不匹配的结
果。因此,募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。
五、非金融企业收取的资金占用费
解释1 号中列举的项目虽然包括“计入当期损益的对非金融企业收取的资金
占用费”,但并不意味着资金占用费性质的收入必然属于非经常性损益,公司仍
可以依据自身情况做出具体判断。如果产生资金占用费的业务与公司的日常经营
活动直接相关,且并非临时性和偶发性,该资金占用费可不认定为非经常性损益。
六、房地产企业出售项目公司股权产生的处置损益
出于税收或者其他一些因素的考虑,房地产企业可能以转让子公司股权的形
式,实现对房地产存货或其他物业资产的转让。在判断相关处置损益是否构成非
经常性损益时,不能简单地认为处置公司股权产生的损益一概属于非经常性损
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益,而应视具体情况结合非经常性损益定义进行判断。具体分析时,公司应穿透
该股权形式,根据项目公司所开发基础资产的性质和类别,分析该项转让是否与
公司常规业务相同。通常而言,基础资产在合并财务报表可能的资产类别包括存
货(开发成本、开发产品等)、固定资产、无形资产和投资性房地产等。如果公
司常规业务是房地产项目开发完成后出售,则通过转让股权方式把一项待开发的
土地使用权和部分开发成本一次性出售所取得的投资收益,应当作为非经常性损
益,这与公司处置固定资产或投资性房地产等长期资产适用的判断类似。但是,
如果转让股权所对应的基础资产实质上是已开发完成的房屋存货,出售开发完成
的房屋属于公司的常规业务,且公司能提供充足的证据(例如近年来出售类似项
目子公司股权的频率足够高、金额足够大等)证明其为常规业务,公司均是通过
这种方式来获利,则股权处置损益可不认定为非经常性损益。
七、企业集团中关于非经常性损益的判断
公司在编制合并财务报表时,应当将整个企业集团视为一个会计主体,按照
统一的会计政策,反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而,在
界定非经常性损益项目时,对于企业集团内的损益项目应基于单独公司进行判
断。例如,企业集团内的母公司取得某项收益与其日常经营业务无关,被认定为
非经常性损益。在合并财务报表中,该项收益并不能因为合并范围内有子公司存
在相关经营范围而被重新认定不属于非经常性损益。
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本指引自发布之日起施行。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(第
1 至8 期)同时废止。
附件:关于《监管规则适用指引——会计类第1 号》的说明
(来源:中国证监会网站)
(http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/ztzl/jggzsyzy/202011/t20201113_386201.html)
(http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/ztzl/jggzsyzy/202011/P020201113522158335753.pdf)
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关于《监管规则适用指引——会计类第1 号》的说明
为进一步完善资本市场监管规则体系,提高监管透明
度,我会对涉及资本市场执行会计准则的监管问答和其他指
导性意见进行了系统梳理整合,并以监管规则适用指引形式
发布,原《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》同步
废止。现就《监管规则适用指引——会计类第1 号》起草情
况说明如下:
一、起草背景
切实提高资本市场信息披露质量,尤其是财务信息披露
质量,是注册制改革的必然要求,是以信息披露为核心的监
管体制改革的重要目标。提升财务信息披露质量,关键在于
促进各类市场主体对会计准则的统一有效执行。近年来我会
以会计监管问答、会计案例汇编、会计监管协调会会议纪要
等形式,及时有效明确资本市场执行会计准则的监管口径。
随着注册制等相关改革的推进,为进一步统一规范发文形式
和提高监管透明度,我会对以往发布的会计监管问答等进行
系统梳理整合,统一以监管规则适用指引形式发布。
二、功能定位与主要内容
会计类监管规则适用指引是资本市场具体交易事项执
行会计准则的监管意见和口径。具体的会计类监管规则适用
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指引在内容上包括三个部分:交易事项背景及具体的会计问
题、会计准则的相关规定、具体问题适用会计准则的意见或
监管口径。从内容上看,会计类监管规则适用指引并非对会
计准则的解释,而是针对具体问题如何执行会计准则的指导
性意见,旨在推进会计准则在资本市场的有效、一致执行。
《监管规则适用指引——会计类第1 号》的内容涉及股权投
资、企业合并、股份支付、金融工具、收入、非经常性损益
等26 类、53 个具体问题。
我会将密切关注《监管规则适用指引——会计类第1 号》
的执行情况和效果,并根据资本市场执行会计准则新出现的
问题,适时研究调整会计类监管规则适用指引的内容,及时
有效地向市场传递会计监管政策与理念。